（一）租赁资产的非独立增加

例4：接例1原租赁条款，2019年12月31日，甲与出租人签订《场外个股期权交易资质开户》补充协议，约定再新增1000平方米的租赁面积，租赁期限从2021年1月1日至2022年12月31日，年租金10万元，租赁期开始日增量借款利率是6%，租金支付方式不变。

分析：甲公司新增租赁使用权的对价并不能反映其单独价格，所以甲公司不能将新增的1000平方米的使用权作为一项单独的租赁进行会计处理。按照CAS21第二十九条的规定，可以先对变更后的总对价在租赁资产之间进行分摊，分摊后则出现两个基础的租赁变更：原使用权对价的变更和租赁资产的增加。然而在此需要注意，前者的计量日为2019年12月31日，后者的确认日为2021年1月1日。变更后租赁合同的总租赁面积为5000平方米，年租金为110万，分摊后原租赁资产的年租金变更为88万，新增租赁资产的年租金为22万。

于2019年12月31日，原租赁负债的余额为272.29万，合同变更后租赁付款义务按照新的折现率计算的租赁负债余额为235.19万，差额调整使用权资产：

借：使用权资产37.10

贷：租赁负债37.10

于2021年1月1日，甲公司对新增的租赁资产使用权进行如下的确认会计处理：

借：使用权资产58.80

贷：租赁负债58.80

可见，对租赁资产的非独立增加进行对价分摊后产生的两个基础的租赁变更的确认计量时点存在关键差异，且对于原租赁面积而言，除了租赁对价的改变以外，还需要在变更生效日按照新的折现率进行重新计量。

（二）租赁资产的部分减少

例5：接例1原租赁条款，2019年12月31日，甲与出租人签订《场外个股期权交易资质开户》补充协议，约定其中的1000平方米的租赁面积，租赁期限提前到2020年12月31日结束，2022年年租金变更为75万，租赁变更日增量借款利率是6%，租金支付方式不变。

分析：甲公司租赁的4000平方米的办公室于2020年12月31日缩减为3000平方米，部分退租在实务中较为普遍。然而对于使用权资产的确认和计量来说，并没有租赁资产的实体上物理变化的说法，因为使用权资产确认的是一段时期内租赁资产的使用权。租赁资产的实体上物理变化实则是租赁期限的改变，极端的，出租人即刻终止部分面积的租赁并取回租赁物也可视为租赁期限缩短至零。该例中，《场外个股期权交易资质开户》合同变更后提前结束部分面积的租赁也可以拆分为两个基础的租赁：3000平方米不变的租赁和1000平方米租赁期限的缩短。

于2019年12月31日，原租赁负债的余额为272.29万，对应的3000平方米的租赁负债余额为204.22万，《场外个股期权交易资质开户》合同变更后该部分的租赁付款义务需要按照新的折现率计算租赁负债，余额为200.44万，差额调整使用权资产：

借：租赁负债3.77

贷：使用权资产3.77

于2019年12月31日，对于提前终止租赁的1000平方米的租赁则采用两步法的会计处理，与第三类基础租赁的会计处理完全一致，在此不加赘述。

租赁资产的部分减少虽然从侧面说明了原租赁使用权可以拆分为两个独立的租赁，然而它与租赁资产的独立增加不同，拆分出来的租赁不变的部分需要按照租赁变更生效日新的折现率进行重新计量。